Przedawnione wierzytelności w przychodach i kosztach

Przedawnienie roszczenia oznacza, że po upływie terminu przewidzianego w przepisach prawa cywilnego, dłużnik może skutecznie odmówić spełnienia świadczenia, pomimo że jego dług nadal istnieje. Aby do tego nie dopuścić, wierzyciel powinien zawczasu podjąć odpowiednie kroki prawne, w celu dochodzenia i egzekwowania swojego roszczenia, albo - w razie, gdy uzna taką drogę za niecelową lub zbyt kosztowną, rozważyć inne sposoby rozwiązania kryzysowej sytuacji, np. sprzedaż wierzytelności lub jej umorzenie. Jeśli jednak zachowa się biernie, a roszczenie związane jest z działalnością gospodarczą, przedawnienie wywoła nie tylko skutki w sferze prawa cywilnego, ale także negatywnie wpłynie na rachunek podatkowy obu stron kontraktu.

Skutki u wierzyciela

Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel traci możliwość skutecznego żądania wykonania zobowiązania. Przedsiębiorcy, którym kontrahenci zalegają z zapłatą za dostarczone towary lub usługi, powinni zatem kontrolować czas, jaki upływa od wymagalności roszczenia (co do zasady terminu zapłaty), aby nie dopuścić do upływu terminu przedawnienia. Generalnie termin ten wynosi dziesięć lat, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata (art. 118 Kodeksu cywilnego - Dz. U. z 2016 r. poz. 380). Przepisy szczególne mogą jednak przewidywać inne, zwykle krótsze, terminy przedawnienia, np. dla roszczeń związanych z umową sprzedaży w ramach działalności gospodarczej - 2 lata, a jeśli roszczenie wynika z umowy przewozu osób lub rzeczy - rok.

Z art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop wynika zakaz uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Oznacza to, że wierzyciel, który przyjął bierną postawę w stosunku do dłużnika będącego w zwłoce ze spełnieniem świadczenia, poniesie realną ekonomiczną stratę, musi bowiem ująć w przychodach i opodatkować kwoty należne, których nie otrzymał i (zazwyczaj) już nie otrzyma.

Przed tym niekorzystnym skutkiem nie chroni go nawet utworzenie odpisu aktualizującego. Wprawdzie odpisy aktualizujące wartość należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, są kosztami podatkowymi, ale tylko do czasu upływu terminu przedawnienia. Z chwilą, gdy zapadnie ów termin, przedsiębiorcy są zobowiązani zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej wartość należności przedawnionych w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio rozliczone w kosztach podatkowych (art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o pdof oraz art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o pdop).

Uaktualnione przepisy ustaw podatkowych dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl.

Sytuacja podatkowa dłużnika

Instytucja przedawnienia ma też wpływ na sytuację podatkową dłużnika. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o pdof oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o pdop, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Warto podkreślić, że przedawnione zobowiązania stają się przychodem podlegającym opodatkowaniu już w momencie przedawnienia ustalonym w oparciu o przepisy prawa cywilnego, a nie dniu, w którym dłużnik faktycznie skorzysta z zarzutu przedawnienia. Przepis art. 117 § 2 Kodeksu cywilnego przewiduje możliwość zrzeczenia się przez dłużnika korzystania z zarzutu przedawnienia, jednak, aby jego oświadczenie było ważne, powinno nastąpić już po upływie terminu przedawnienia. Z tego względu, nawet zrzeczenie się korzystania z zarzutu przedawnienia nie uchroni dłużnika od konieczności rozpoznania przychodu.

Sposób określenia wysokości tego rodzaju przychodów nie został wprost zawarty w przepisach podatkowych, ale ustawodawca posługuje się pojęciem "wartość zobowiązania", co prowadzi do wniosku, iż chodzi o całą kwotę wynikającą z faktury. Zobowiązania (długu) w sensie cywilistycznym nie dzieli się bowiem na kwotę netto i podatek VAT. Podatek od towarów i usług, pomimo że stanowi daninę na rzecz fiskusa, jest w tym wypadku elementem zobowiązania.

Uregulowanie przedawnionych wierzytelności

Upływ terminu przedawnienia nie powoduje wygaśnięcia roszczenia. Dlatego w praktyce obrotu gospodarczego zdarza się, że dłużnik ureguluje przedawnione zobowiązanie.

Dla wierzyciela jest to zdarzenie korzystne, gdyż w takim przypadku nie wykazuje przychodu z działalności gospodarczej. Jego wierzytelność, mimo braku zapłaty, została już bowiem ujęta i rozliczona w rachunku podatkowym jako przychód należny.

Natomiast zapłata przedawnionego zobowiązania nie zwalnia dłużnika z obowiązku ujęcia jego wartości jako przychodu podatkowego. Jednocześnie dłużnik nie będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych zapłaconej kwoty. Nie można bowiem rozpoznawać dwukrotnie tego samego kosztu: raz w dacie wystawienia faktury albo ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, a drugi raz z chwilą faktycznego uregulowania zobowiązania.

Transakcja będzie więc miała dla dłużnika niekorzystny z punktu widzenia podatkowego przebieg: pierwotnie rozpozna koszt podatkowy, następnie - w dacie przedawnienia zobowiązania na skutek braku zapłaty - przychód (w wysokości kosztu), z kolei po dokonaniu zapłaty prawnie niewymagalnego zobowiązania, wpłacona należność nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów.

Dla porządku trzeba też dodać, że jeżeli przedawnione roszczenie wynikało z transakcji nabycia towarów lub usług, które dłużnik sprzeda (przed lub po uregulowaniu zobowiązania), uzyskane przez niego przysporzenie będzie stanowiło przychód do opodatkowania.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.)